Правовая позиция по вопросу «дробления бизнеса»

В настоящее время в связи с принятием Закона Республики Беларусь от 31.12.2021 N 141-З, которым были внесены изменения в подпункт 2 пункта 4 ст. 33 Налогового кодекса Республики Беларусь, от различных государственных органов и юридических лиц поступают обращения с просьбой высказать свое мнение относительно предлагаемых изменений.

Адвокатами Юридической консультации «Линия права» Тарасюком Михаилом и Альховиком Виталием подготовлена правовая позиция по вопросу «дробления бизнеса». Данный термин наиболее часто встречается в правоприменительной практике и является наиболее неурегулированным, спорным и противоречивым. Правовая позиция по данному вопросу занимает значительный объём, поэтому адвокатами планируется подготовить целую серию статей по данному вопросу, за которыми Вы можете следить на нашем сайте: www.advocate1.by

Понятие «дробление бизнеса» стало все чаще прослеживаться в бизнес-сообществе Республики Беларусь с момента вступления в законную силу новой редакции Налогового кодекса Республики Беларусь, вступившей в силу с 01.01.2019.

Новая редакция Налогового кодекса Республики Беларусь (п. 4 ст. 33 Налогового кодекса Республики Беларусь) предусматривает, что налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

— установление искажения сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);

— основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора). Особенности отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора), устанавливаются Советом Министров Республики Беларусь;

— отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права).

Законодательного запрета на понятия «дробление бизнеса» нет. Учреждение одним субъектом хозяйствования нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды.

Официального определения термина «дробление бизнеса» Налоговый кодекс Республики Беларусь не содержит. По результатам наработанной практики по данному вопросу имеются определенные признаки, позволяющие бизнесу оценивать потенциальные риски, принимая решение при его ведении. С 2019 года активно формируется практика применения налоговых последствий при выявлении схем дробления бизнеса. При этом стоит отметить, что новый подход при проведении проверок с учетом п. 4 ст. 33 Налогового кодекса Республики Беларусь проверяющими организациями оказался для бизнеса неожиданным. В том числе исходя из того, что до 2019 года в Республике Беларусь не рассматривалось изменение структуры бизнеса (реорганизация или создание новых юридических лиц) как дробление в целях минимизации налоговых обязательств плательщика.

В мае 2019 года Верховный Суд Республики Беларусь опубликовал разъяснение от 03.05.2019 «Об отдельных вопросах применения пункта 4 статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь» (далее — Разъяснение). При этом, именно в Разъяснениях впервые указано, что создание нескольких субъектов хозяйствования, прикрывающих деятельность одного субъекта, не отвечающего условиям для применения специального режима налогообложения, с целью использования преимуществ, предусмотренных таким режимом, может привести к налоговым последствиям, выражающимся в корректировке налоговой базы по результатам проверок.

В Разъяснениях Верховным Судом Республики Беларусь сформулированы признаки, которые могут свидетельствовать о нарушении в данной части налогового законодательства той или иной бизнес-моделью конкретного плательщика.

При этом нормы Налогового кодекса Республики Беларусь не ограничивают право плательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, Верховный Суд Республики Беларусь указал, что в избранном плательщиком варианте сделки (операции) не должен присутствовать признак искусственности, лишенной хозяйственного и экономического смысла.

В настоящее время основной проблемой вышеуказанной нормы, с которой уже сталкиваются субъекты хозяйствования Республики Беларусь является факт того, что при применении подобных норм в законодательстве отсутствуют точные виды хозяйственных операций и т.п., которые не может совершать налогоплательщик. При этом речь идет не о каких-либо незаконных или запрещенных хозяйственных операциях, а об обычных стандартных сделках и хозяйственных операциях, которые разрешены законодательством Республики Беларусь. Факт некой незаконности хозяйственных операций может быть определен только в результате складывающейся правоприменительной практики. В настоящее время нет точного понятия, что является незаконной минимизацией налогов, а что правильной хозяйственной деятельностью.

Необходимо отметить, что на основании Закона Республики Беларусь от 31.12.2021 N 141-З были внесены изменения в подпункт 2 пункта 4 ст. 33 Налогового кодекса Республики Беларусь, согласно которым подпункт 2 пункта 4 ст. 33 Налогового кодекса Республики Беларусь изложен в следующей редакции:

«основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора). Особенности отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора), устанавливаются Советом Министров Республики Беларусь».

Также согласно ст. 8 Закона Республики Беларусь от 31.12.2021 N 141-З Совету Министров Республики Беларусь в шестимесячный срок поручается:

установить особенности отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора).

В настоящее время к действиям плательщика, направленным на использование преимуществ специальных режимов налогообложения, отнесено создание нескольких субъектов хозяйствования, прикрывающих деятельность одного субъекта, не отвечающего условиям для применения специального режима налогообложения, с целью использования преимуществ, предусмотренных таким режимом.

Вместе с тем, указанный пример в Разъяснениях является лишь условным примером, который не устанавливает запрет либо ограничения на создание и функционирование бизнес-структур в официально зарегистрированной группе компания (холдинговых структурах и т.п.) либо фактически сложившихся группах компаний, организационная связь которых юридически не оформлена и не зарегистрирована.

Принципиальным значением при проведении проверок является тот факт, что контрольно-надзорные органы ограничиваются формальным доказыванием наличия одного или нескольких признаков, указанных в Разъяснениях, при этом основным признаком является наличие родственных связей между учредителями субъектов хозяйствования.

Так, в частности, в Разъяснениях указаны следующие признаки, указывающие на искусственность хозяйственной операции:

— между руководителями и учредителями организаций имеются родственные отношения,

— участники зарегистрированы по одному адресу,

— кадры вновь созданных организаций формируются за счет работников основной организации,

— у подконтрольных организаций отсутствуют активы для самостоятельного ведения деятельности,

— товары хранятся на одном складе,

— имеется общий офис.

Можно предположить, что доказательства основной цели дробления — ухода от налогов — будут базироваться на таких аргументах, как: фиктивность отраженных в бухучете хозяйственных операций; подконтрольность и несамостоятельность ведения предпринимательской деятельности вновь созданными организациями; занижение показателей (выручка, численность работников), являющихся условием для применения УСН.

Родственные отношения — самый распространенный признак, который вменяется проверяющим субъектам хозяйствования в рамках применения п. 4 ст. 33 Налогового кодекса Республики Беларусь. Вместе с тем, стоит отметить, что без наличия иных признаков, данный признак не влечет корректировку налоговых обязательств.

На наш взгляд даже при наличии вышеуказанных обстоятельств отсутствует признак искусственности хозяйственной операции для признания налоговой выгоды необоснованной при следующих обстоятельствах.

А. Действующий субъект хозяйствования и вновь созданное юридическое лицо осуществляют различные виды деятельности, не являющиеся частью одного хозяйственного процесса. В соответствии со ст. 17 Гражданского кодекса Республики Беларусь граждане могут в соответствии с законодательством иметь имущество на праве собственности; наследовать и завещать имущество; заниматься предпринимательской и любой иной не запрещенной законодательными актами деятельностью; создавать юридические лица самостоятельно или совместно с другими гражданами и юридическими лицами; совершать не противоречащие законодательству сделки и участвовать в обязательствах; избирать место жительства; иметь права авторов произведений науки, литературы или искусства, изобретений или иных охраняемых законодательством результатов интеллектуальной деятельности; иметь иные имущественные и личные неимущественные права.

Законодательство Республики Беларусь не содержит запрета на создание (реорганизацию субъектов хозяйствования, в результате которой регистрируются новые организации) нескольких субъектов хозяйствования одним и тем же учредителем или его родственником.

Примеры: действующее и вновь созданное предприятие хотя и тесно взаимодействуют, но каждое из них осуществляет:

оптовую и розничную торговлю соответственно;
заготовку пиломатериалов и изготовление изделий из древесины соответственно;
оптовую торговлю металлов и изготовление металлоизделий соответственно;
торговля оргтехникой и её ремонт соответственно;
выполнение проектных работ и строительно-монтажных работ соответственно;
и т.п.

Главным критерием законности хозяйственных операций (в том числе создания новых юридических фирм) является критерий осуществления иного вида деятельности. И в данном случае уже никакого значения не имеют вышеуказанные признаки искусственности. Это должна быть аксиома, понятная для всех участников.

Б. Действующий субъект хозяйствования и вновь созданное юридическое лицо осуществляют вид деятельности, отличающийся друг от друга по группам товаров, способах реализации, подвидом работ, услуг.

розничную и интернет торговлю соответственно;
торговлю верхней одеждой широкого потребления и брендовой одеждой определенной марки соответственно;
торговлю мебелью и электротехническими товарами соответственно;
выполнение проектных работ различных видов: электротехнических, сантехнических, общестрой, и т.п.;
выполнение строительно-монтажных работ различных видов: электротехнических, сантехнических, общестрой, прокладка оптоволокна, монтаж систем «умный дом» и т.п.;
производство мебели широкого ассортимента для реализации в магазинах и изготовление той же мебели, но по индивидуальным заказам, соответственно;
и т.п.

Почему это важно: сын работает у отца на фирме, которая осуществляет монтаж оптоволокна, различных систем коммуникаций. Но у него идея – шагнуть дальше. Он создает новую фирму с узким направлением — монтаж систем «умный дом», используя УСН. При этом сам является директором новой фирмы, и переманивает несколько специалистов с предприятия отца. Отец разрешает ему использовать свою производственную базу. Отец может иногда помочь и подсказать сыну. Всё — исходя из позиции контролирующих и правоохранительных органов – это нарушение налогового законодательства.

Как результат – нет возможности развития бизнеса из-за отсутствия понятных и прозрачных для всех участников критериев искусственности хозяйственной операции.

Для контролирующих органов в данной ситуации важен один вопрос – а могло ли действующее предприятие, использую свою базу, начать новый вид (подвид) деятельности или нет? Ответ очевиден – конечно могло. Но почему отец должен этим заниматься? Он может не видеть перспективы, считает это мероприятие убыточным, что может повлечь ухудшение финансового положения уже действующего предприятия, либо просто — не хочет. А вот помочь и подсказать сыну, чтобы он на свой страх и риск начал бизнес – это другое дело. Нельзя никого заставлять развивать и дополнять бизнес – это не работающий критерий в рамках применения ст. 33 НК РБ.

В. Действующий субъект хозяйствования и вновь созданное юридическое лицо осуществляют деятельность в разных местах.

Примеры: вновь созданное предприятие имеет аналогичный вид деятельности с существующим, но его деятельность организована на новом месте:

в ином городе, населенном пункте;
в ином капитальном строении;
в ином обособленном помещении (части помещения) капитального строения.

Искусственность хозяйственной операции нельзя в принципе рассматривать когда создается новый объект торговли или производственная база в ином городе, населенном пункте, даже если часть кадров «перетекла» и присутствуют другие признаки. Аналогичная ситуация и с иным капитальным строением в рамках одного населенного пункта.

Спорная ситуация возможна при размещении бизнеса взаимосвязанных предприятий в одном капитальном строении. Здесь данные обстоятельства надо рассматриваться исходя из вышеуказанных доводов по разделам А и Б, а также целей хозяйственных операций и её разумности.

Также дополнительно обращаю внимание на встречающийся формальный подход к следующим признакам.

Кадры вновь созданных организаций формируются за счет работников основной организации. В этом нет проблемы. Когда создаются новые юридические лица, часть кадров в любом случае «перетекает» – это нормально. Работники получают рост, новые возможности.

Один склад, офис. В случае, когда несколько субъектов хозяйствования пользуются одним складом, товары должны быть четко разделены, т.е. чтобы было абсолютно понятно, где чей товар. При наличии совмещения должностей бухгалтеров и товароведов, главное, что данные лица четко разграничивают свои обязанности, документы и товары. А сам факт совмещения, наоборот, свидетельствует о прозрачности отношений взаимозависимых предприятий.

Родственные отношения, данный признак может присутствовать только в совокупности с иными, сам по себе данный признак не работает. Но проблема в том, что для контролирующих органов – это основной признак. Остальное просто добавляется в совокупность.

Отсутствие активов у подконтрольных организаций – нельзя расценивать отсутствие активов, если взаимозависимое предприятие владеет имуществом по договору аренды или безвозмездного пользования. В данном случае – это актив. Нельзя отрицать актив, если взаимозависимые предприятия владеют различными частями капстроений.

Таким образом, каждый из приведенных признаков не работает сам по себе в отдельности, а только в совокупности с иными. При этом даже наличие большинства из приведенных признаков, которые, по мнению проверяющего органа, доказывают формальное дробление бизнеса для получения налоговых преимуществ, также не может повлечь применение налоговых последствий для плательщика, — если имеется разумная деловая цель хозяйственной операции.

Корме установления признаков искусственности главной задачей контролирующих органов для применения ст. 33 НК РБ следует считать установление отсутствия разумной деловой цели.

Что необходимо понимать под разумной деловой целью.

К сожалению, нет методики для определения данного критерия. Данный критерий носит исключительно оценочный характер, и каждый орган, в том числе и суд, оценивает данный критерий по своему внутреннему убеждению. Это недопустимо. Необходимо проработать методику на основании экономических законов, которая может быть положена в основу для проведения экономических экспертиз. И самое главное, при наличии всех вышеуказанных признаков искусственности, но при наличии разумной деловой цели – отсутствует дробление бизнеса, отсутствует незаконная минимизация налогов, то есть хозяйственная операция является законной и экономически целесообразной.

С нашей точки зрения, разумная деловая цель присутствует, если с точки зрения экономики данная хозяйственная операция влечет увеличение объёмов производства или продаж; увеличение прибыли; увеличение количества рабочих мест; увеличение активов предприятия, снижение затрат. Нельзя отрицать также такие моменты как профессиональный рост сотрудников, имиджевые решения, рекламные мероприятия и т.п. При этом, с огромной осторожностью необходимо относится к обстоятельствам, когда бизнес не получился, либо привел к банкротству одного или нескольких взаимосвязанных предприятий. Бизнес – это всегда риск. И цель бизнесмена – развить бизнес, но всегда есть опасность разорится. Так почему нельзя обезопасить уже действующий бизнес, создав параллельно иное ЮЛ, к примеру в другом городе, либо торговлю иной группой товаров?

Любые сомнению должны трактоваться в пользу субъектов хозяйствования. Что и предусмотрено действующим законодательством Республики Беларусь.

Статья 5 Закона Республики Беларусь от 01.07.2010 № 148-З «О поддержке малого и среднего предпринимательства» (ред. от 09.01.2018) — государство гарантирует субъектам малого и среднего предпринимательства, субъектам инфраструктуры поддержки малого и среднего предпринимательства равные права для осуществления деятельности, защиту их прав и законных интересов, а также создание благоприятных условий для развития конкуренции. Вмешательство государственных органов и иных государственных организаций в деятельность субъектов малого и среднего предпринимательства, субъектов инфраструктуры поддержки малого и среднего предпринимательства не допускается, за исключением случаев, когда такое вмешательство осуществляется на основании правовых норм в интересах национальной безопасности, общественного порядка, защиты нравственности, здоровья населения, прав и свобод других лиц.

Согласно п. 6 ст. 3 Налогового кодекса Республики Беларусь применение актов налогового законодательства по аналогии не допускается. В случае выявления пробелов в налоговом законодательстве (правовом регулировании), внутренних противоречий в актах налогового законодательства либо иных недостатков, создающих правовую неопределенность, решения должны приниматься в пользу плательщиков налогов, сборов (пошлин).

Данная тема очень большая, будет нами дополнительно проанализирована и дополнена в ближайшее время.

Статья подготовлена

Адвокатами Юридической консультации «Линия права»

Тарасюком Михаилом и Альховиком Виталием